poniedziałek, 19 listopad 2012

Biegły rewident a „ostatnia mila” sprawozdawczości finansowej i zarządczej

W ostatnim okresie nastąpiła zauważalna zmiana techniki sporządzania sprawozdań finansowych, co w pierwszej kolejności dotyczy grup kapitałowych, sporządzających skonsolidowane raporty dla potrzeb zarządczych oraz dla potrzeb statutowych. Wspomniana zmiana została spowodowana dynamicznym rozwojem technologii informatycznych w aspekcie ich zastosowania w szeroko pojętej rachunkowości.

Artykuł przedstawia analizę aktualnej praktyki sprawozdawczości oraz jej wpływ na jakość rachunkowości, w tym badania sprawozdań finansowych. Ponadto autorzy zwracają uwagę na problemy generowane przez manualne podejście do przygotowania sprawozdań finansowych i raportów zarządczych. Przedstawiono również praktyczne aspekty automatyzacji sprawozdawczości finansowej wraz z analizą ich potencjalnego wpływ na proces rewizji finansowej.

 

Wstęp

Badanie sprawozdań finansowych zarówno jednostkowych, jak i skonsolidowanych w modelu identyfikacji ryzyka składa się z kilku faz, takich jak poznanie jednostki i jej otoczenia, identyfikacja i oszacowanie ryzyka, planowanie badania, przeprowadzenie badania, przygotowanie treści opinii, opracowanie pisemnego raportu z badania1. Już pierwsza z powyższych faz wymaga od biegłego rewidenta podjęcia szeregu ważnych decyzji rzutujących na terminowość i efektywność całego audytu. Biegły rewident przeprowadza procedury akceptacji klienta, potwierdzenia swojej niezależności od badanej jednostki, zawarcia umowy o badanie, określenia składu zespołu badającego, rozważa konieczność zaangażowania specjalistów (doradca podatkowy, rzeczoznawcza, informatyk itp.) oraz dokonuje ogólnej oceny ryzyka oszustwa z perspektywy całej jednostki.

Ponadto biegły rewident szacuje poziom istotności (ogólnej, wykonawczej, błahej), identyfikuje kluczowe obszary sprawozdania finansowego oraz związane z nimi stwierdzenia wymagające potwierdzenia w trakcie badania. Dodatkowej identyfikacji wymagają ogólne obszary sprawozdania finansowego dotyczące kilku jego pozycji albo odnoszące się do całości sprawozdania, takie jak identyfikacja zagrożeń kontynuacji działalności, poznanie procesu sporządzenia sprawozdania finansowego, analiza zdarzeń po dniu bilansowym, zobowiązań warunkowych oraz transakcji z jednostkami powiązanymi. Ponadto analizy w trakcie badania wymagają informacje o charakterze ogólnym, takie jak zmiany w składzie zarządu, ważne uchwały wynikające z protokołów z posiedzeń organów jednostki.

Obowiązkową częścią tego początkowego etapu prac audytorskich jest identyfikacja cykli biznesowych specyficznych dla badanej jednostki, takich zakupy, produkcja, sprzedaż, kalkulacja wynagrodzeń, inwestycje, zapewnienie zgodności z przepisami prawa. Wiedza o jednostce pozwala skutecznie przeprowadzić procedury identyfikacji i oszacowania ryzyka, w tym ryzyka nieprawidłowej prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym. Właściwe zaplanowane i przeprowadzenie badania gwarantuje sformułowanie poprawnych wniosków oraz ich zaraportowanie badanej jednostce.

Obowiązkowym do zbadania cyklem biznesowym w każdej jednostce jest proces sporządzenia jej statutowego sprawozdania finansowego obejmujący wykonanie procedur zamknięcia okresu oraz zapewnienie kompletnej prezentacji poprawnych danych liczbowych i słownych w statutowym sprawozdaniu finansowym.

Powszechna obecnie praktyka sprawozdawczości finansowej powoduje, że proces przygotowania kompletnego sprawozdania finansowego ze wszystkimi wymaganymi przepisami prawa ujawnieniami jest bardzo pracochłonny. Obowiązek raportowania zgodnie z MSR/MSSF wywiera dodatkowy, niekorzystny wpływ na pracochłonność całego procesu. Dlatego mniejsze i średnie jednostki z uwagi na brak czasu na przygotowanie kompletnej wersji sprawozdania finansowego często przedstawiają do oceny biegłego rewidenta tylko wybrane jego elementy (bilans, rachunek zysków i strat, przepływy, kapitały) argumentując swoją postawę koniecznością uwzględnienia w ostatecznej wersji sprawozdania finansowego nieuniknionych korekt audytora i brakiem czasu na ich uzgodnienie ze wszystkimi wymaganymi prawem ujawnieniami.

Problem narasta z rozwojem jednostki oraz jest szczególnie uciążliwy w sprawozdawczości grupy kapitałowej. Siłą rzeczy biegły rewident koncentruje swoją uwagę na weryfikacji i potwierdzeniu podstawowych informacji liczbowych zawartych w głównych elementach sprawozdania finansowego, pozostawiając na etap końcowej analizy kwestie kompletności i spójności informacji liczbowych i słownych zawartych w notach do sprawozdania finansowego. Również korekty audytora są komunikowane w dwóch częściach: pierwsza z nich dotyczy podstawowych danych liczbowych i jest przedmiotem dyskusji z kadrą zarządzającą (szczególnie w sytuacji ich istotnego wpływu na wynik finansowy i kluczowe wskaźniki badanej jednostki), druga zaś dotyczy ujawnień zawartych w notach i jest traktowana jako korekty mniejszej wagi. Powyższe podejście wywiera istotnie niekorzystny wpływ na jakość sprawozdania finansowego jako całości.

Dodatkowo przygotowane na ostatnią chwilę noty do sprawozdania finansowego zawierają zazwyczaj sporo błędów i wymagają od biegłego rewidenta zwiększonego nakładu pracy na etapie analizy kompletnej wersji sprawozdania finansowego oraz dokumentów z nim powiązanych, takich jak sprawozdanie z działalności. Tym samym praca nad badaniem sprawozdania finansowego koncentruje się w okresie po zakończeniu roku obrotowego i jest realizowana pod presją czasu, co z pewnością może wpłynąć niekorzystnie na jakość takiego badania.

Problemy „ostatniej mili” sprawozdawczości finansowej i zarządczej

Na obecnym etapie rozwoju biznesu wiele organizacji zainwestowało w automatyzację ich procesów planowania, budżetowania, prognozowania, konsolidacji finansowej i raportowania. Są to powtarzalne procesy, które mają miejsce każdego roku, kwartału i – w wielu przypadkach – również co miesiąc. Jedna z dużych firm informatycznych przeprowadziła ankietę wśród swoich klientów i klientów konkurencji, aby zrozumieć, które z procesów z zakresu odpowiedzialności dyrektora finansowego pozostają wykonywane w większości przypadków ręcznie i są trudne w zarządzaniu.

Na czele listy okazała się tzw. „ostatnia mila" w sprawozdawczości finansowej. Potwierdzono, że proces wytworzenia finalnych dokumentów, takich jak statutowe raporty okresowe, sprawozdania dla zarządu, prezentacje dla rady nadzorczej i pozostałe końcowe dokumenty jest zdominowany przez czynności manualne.

Wiadomym jest, że większość z tych dokumentów „dużego znaczenia" (jak okresowe raporty giełdowe, raporty roczne, sprawozdania zarządu) mają podobne charakterystyki. Czerpią one dane z wielu unikalnych źródeł (nie tylko skonsolidowane czy jednostkowe dane finansowe, ale też inne dane przedsiębiorstwa przykładowo z hurtowni danych z ważnymi informacjami operacyjnymi). Wszystkie one zawierają wiele tekstu i komentarzy, które muszą być bezpośrednio „związane" z danymi i statystykami finansowymi oraz niefinansowymi. Wszystkie dokumenty wymagają współpracy i procesu zatwierdzania – aby być pewnym, że finalny dokument jest prawidłowo sporządzony i poświadczony. Wszystkie one powstają w bardzo napiętym przedziale czasowym i muszą spełniać wiele różnych wymagań wyjściowych.

Większość organizacji wykorzystuje Microsoft Word i Microsoft Excel do tworzenia zawartości dokumentów; współpraca przy tworzeniu dokumentów odbywa się via e-mail, a nawet przez współdzielenie plików na serwerach. W wielu przypadkach następuje niesformalizowane gromadzenie danych i powtarzalne ręczne wprowadzanie danych do i z wielu lokalizacji, przy czym podobne informacje prezentowane są w wielu raportach. Stosuje się również niewygodne procesy przepływu pracy oraz dokumentów, a w skrajnych przypadkach można odnotować ich całkowity brak. Typowym jest zaangażowanie w procesie wielu indywidualnych osób odpowiedzialnych za wytworzenie, edycję, przeglądanie i zatwierdzanie zawartości tych dokumentów. Kontrola wersji dokumentów i zarządzanie zmianami stanowi ogromne wyzwanie, brak jest szczegółowego śladu rewizyjnego. Występują duże trudności ze śledzeniem stopnia zaawansowania prac związanych ze sporządzeniem sprawozdań i raportów.

Takie metody realizacji „ostatniej mili" dostarczają zwykle problemów ze spójnością i dokładnością danych, kontrolą wewnętrzną i powodują wysoki stopień ryzyka. Podmioty ograniczają to ryzyko poprzez długie godziny sprawdzania (i ponownego sprawdzania) oraz szczegółowej analizy przez wiele osób. Słabe strony takiego podejścia to możliwość przecieków poufnej informacji2 i ostatecznie niezgodności w raportowaniu, a także raportowanie nie na czas. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że aktualizacje „last-minute"3 nie są zintegrowane. Nie mniej ważnym aspektem zastosowanego podejścia jest ograniczenie analizy wytworzonych raportów z powodu zbyt długiego czasu przeznaczonego na ich przygotowanie, a podwyższone ryzyko błędów ogranicza zaufanie do takiej analizy.

„Ostatnia mila” a zaawansowane technologie informatyczne

Oczywiście problem „ostatniej mili" nie umknął producentom oprogramowania, jak i firmom konsultingowym. Również firmom audytorskim zależy na poprawie efektywności i jakości ich pracy. Stąd pojawiające się coraz częściej aplikacje wspomagające rozwiązanie problemu „ostatniej mili".

Jedną z nich jest BDO Reporting Suite4 – produkt powstały w Polsce, bazujący na narzędziach klasy Business Intelligence firmy IBM. Wspomniane oprogramowanie automatyzuje tworzenie statutowych raportów rocznych i okresowych, oraz umożliwia raportowanie dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej. Dodatkowo narzędzie posiada szereg funkcjonalności umożliwiających realizację procesu konsolidacji statutowej, jak i zarządczej.

System wykorzystuje centralną, bezpieczną bazę danych, umożliwiając kontrolowaną współpracę i zabezpiecza jedno scentralizowane środowisko zapewniające poufność i integralność danych, a wprowadzenie jakichkolwiek zmian w danych źródłowych jest dynamicznie aktualizowane w raportach.

Oprogramowanie wykorzystuje możliwości formatowania Microsoft Word, oraz możliwości formatowania i obliczania istniejące w Microsoft Excel. Nie są to uproszczone wersje ”excelo-podobne"5 lub „wordo-podobne"6 tych narzędzi, lecz aktualne wersje Worda i Excela, które wykorzystują użytkownicy w swojej codziennej pracy. Udostępnia również mechanizm „variables-in-text"7 umożliwiając pełną automatyzację i integrację danych niefinansowych z finansowymi.

Aplikacja udostępnia wspólne środowisko współpracy umożliwiające wielu użytkownikom pracę w tym samym czasie, ale z właściwymi zabezpieczeniami, kontrolą i audytem dokonywanych zmian, wspomagając proces zarządzania raportowaniem. W celu prawidłowego przebiegu procesu raportowania zrealizowano zaawansowaną kontrolę przepływu pracy8 do zarządzania przeglądaniem, edycją i zatwierdzaniem informacji, która gwarantuje, że wykonywane są zdeterminowane kroki w ściśle określonej kolejności. Zapewniono również odpowiedni poziom bezpieczeństwa i kontroli dostępu z zaawansowanym śladem rewizyjnym,.

W przeciwieństwie do wcześniej istniejących narzędzi, BDO Reporting Suite pobiera dane z dowolnej liczby i rodzaju finansowych i pozafinansowych źródeł informacji, integrując je w jednolitą platformę raportowania. Zrealizowano bezpośredni dostęp do danych źródłowych znajdujących się dowolnych systemach klasy ERP, hurtowniach danych, bazach danych, plikach, a nawet arkuszach kalkulacyjnych.

W poszczególnych elementach raportów wykorzystywane są wbudowane kontrole, zabezpieczenia i walidacje oraz reguły biznesowe wraz z zarządzaniem uzgodnieniami w celu zapewnienia, że sumaryczne dane w jednej sekcji zawsze są zgodne i połączone z danymi szczegółowymi w dokumentach i raportach. W aplikacji szeroko wykorzystywany jest mechanizm wewnętrznych list kontrolnych.

System posiada wiele formatów wyjściowych, takich jak PDF, Word, Excel, PowerPoint, HTML, XBRL9. Jest jednym z najbardziej zaawansowanych rozwiązań, które poprzez integrację XBRL w procesie raportowania zewnętrznego czyni znakowanie XBRL, edycję taksonomii oraz walidację i tworzenie dokumentów XBRL znacznie bardziej wydajnym i mniej podatnym na błędy.

Zmiana podejścia do badania procesu sporządzenia sprawozdania finansowego

Dotychczas badanie techniki sporządzania sprawozdawczości statutowej nie wymagało zaangażowania ekspertów ds. informatyki z uwagi na powszechnie korzystanie z prostych narzędzi informatycznych, takich jak arkusz kalkulacyjny i edytor tekstów. Prostota stosowanych narzędzi wymuszała wysoki stopień centralizacji procesu sprawozdawczości i konieczność jego realizacji przez wąskie grono specjalistów, najczęściej głównych księgowych podmiotów sprawozdawczych. Pożądana decentralizacja procesu w przypadku rozproszonych organizacji biznesowych była trudno osiągalna, co również przyczyniało się do wydłużenia procesu raportowania oraz utraty przydatności informacyjnej przygotowywanych danych sprawozdawczych w miarę upływu czasu od zakończenia okresu raportowania.

Z kolei zastosowanie nowoczesnych systemów do automatyzacji procesu raportowania diametralnie zmienia przebieg tego procesu. Model staje się zdecentralizowany, a odpowiedzialność za jakość poszczególnych informacji coraz bardziej przenosi się na osoby inicjujące odpowiednie procesy biznesowe. Dyrektor finansowy bądź główny księgowy odpowiada za organizację i terminowość procesu sprawozdawczości oraz kontroluje jakość dostarczanych oddolnie informacji, co wywiera korzystny wpływ na ryzyko badania. To badana jednostka zapewnia spójność przekazywanych informacji oraz ich pełną zgodność z wymaganym zakresem ujawnień, co potwierdzają odpowiednie raporty lub dane generowane przez system informatyczny.

Powyższe przyczynia się do wzrostu świadomości i odpowiedzialności badanej jednostki za jakość informacji statutowych i pozwala biegłemu rewidentowi skoncentrować swoją pracę na badaniu obszarów o podwyższonym ryzyku. Z perspektywy biegłego rewidenta łatwiejsze staje się właściwe udokumentowanie przebiegu badania, w tym procesu wnioskowania korekt audytowych oraz ich akceptacji i wprowadzenia do wszystkich elementów sprawozdania finansowego, co jest zapewnione poprzez dostęp do raportów wbudowanych w stosowaną przez podmiot aplikację wspomagająca proces sprawozdawczości.

W przypadku zastosowania przez podmiot systemów wspomagających rozwiązanie problemu „ostatniej mili" audytor może uczestniczyć w procesie sprawozdawczym w charakterze obserwatora i akceptanta zarazem. Rola obserwatora pozwoli rozłożyć badanie w czasie stosując tzw. podejście „ciągłego audytu”. W przypadku badania grup kapitałowych audytor grupy uzyskuje możliwość śledzenia postępów pracy biegłych rewidentów poszczególnych jednostek wraz z uzyskaniem jednoznacznej informacji o stopniu zaawansowania prac nad konkretnym sprawozdaniem finansowym.

Oczywista zaleta zastosowania zautomatyzowanych narzędzi do sprawozdawczości, to zgromadzenie w jednym miejscu w sposób uporządkowany i systemowy źródeł danych do wszystkich stwierdzeń zawartych w sprawozdawczości wraz z możliwością ich bieżącej analizy przez biegłego rewidenta. Ponadto audytor grupy, jak i każdej jednostki sprawozdawczej uzyskuje dostęp do automatycznego potwierdzenia spójności informacji liczbowych i słownych zawartych we wszystkich elementach sprawozdania finansowego oraz zapewnienie kompletności wymaganych prawem ujawnień.

Zwracamy uwagę, że w przypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego w oparciu o BDO Reporting Suite biegły rewident powinien rozpoznać zintegrowane systemy informatyczne wszystkich jednostek w grupie, ponieważ stanowią podstawę danych liczbowych przetwarzanych dla celów sprawozdawczości grupowej.

Oczywiście zastosowanie przez podmiot oprogramowania automatyzującego proces sporządzenia sprawozdania finansowego nakłada na audytora nowy obowiązek sprawdzenia „wąskich gardeł" w tym procesie.

Przykładowo mogą nimi być: poprawność zastosowanych reguł biznesowych i walidacyjnych wewnątrz sprawozdania finansowego, poprawność i spójność interfejsów do systemów i danych zewnętrznych wraz z potwierdzeniem braku możliwości ich nieautoryzowanej modyfikacji10, prawidłowość korzystania z tzw. webserwisów11 udostępniających publicznie informację (np. kursy walut). Przeprowadzenie ukierunkowanych na powyższe ryzyka testów kontroli w pierwszym roku badania zaawansowanego środowiska informatycznego wymaga wsparcia eksperta ds. informatyki, a w kolejnych latach pozwala polegać na przeprowadzonych testach po ich ewentualnej aktualizacji.

Zakończenie

Zastosowanie nowoczesnych narzędzi informatycznych do automatyzacji procesu sprawozdawczości – jego „ostatniej mili" – stanowi kolejne wyzwanie dla biegłych rewidentów. Kluczowe znaczenie w procesie badania jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych odgrywa poznanie funkcjonalności systemów informatycznych wykorzystywanych do ich sporządzenia. Zastosowanie najnowszych rozwiązań w dziedzinie informatyki wprowadza nową, wyższą jakość w procesie audytu i znacznie zwiększa jego skuteczność, a zarazem efektywność.

 

Referat na podstawie załączonego artykułu został wygłoszony w październiku br. na XIII Dorocznej Konferencji Audytingu w Jachrance w czasie sesji plenarnej, zostanie również opublikowany w materiałach pokonferencyjnych.


  1. BDO Audit Manual, 2010.
  2. insider leaks (j. ang) - oznacza przeciek poufnych informacji jeszcze przed publikacja sprawozdań.
  3. last-minute (j. ang) - w ostatniej chwili.
  4. Kucharska N., Kucharski A., BDO Reporting Suite project report, Materiały wewnętrzne, BDO Sp. z o.o., Warszawa 2012.
  5. excel-like (j.ang) - oznacza aplikację nie będącą oprogramowaniem biurowym Excel firmy Microsoft, jednak naśladującą jej funkcje.
  6. word-like (j. ang) – oznacza aplikację nie będącą oprogramowaniem biurowym Word firmy Microsoft, jednak naśladującą jej funkcje.
  7. variables-in-text (j. ang) – oznacza zastosowanie zmiennych wewnątrz tekstu.
  8. workflow (j. ang.) – przepływ pracy – w sensie szerszym, pojęcie określające sposób przepływu informacji pomiędzy rozmaitymi obiektami biorącymi udział w jej przetwarzaniu.
  9. XBRL (ang. eXtensible Business Reporting Language) – rozszerzalny język sprawozdawczości finansowej. Jest otwartym standardem, zaprojektowanym do wymiany informacji biznesowych. Jego podstawową cechą jest jednoznaczna identyfikacja semantyki elementów sprawozdania, poprzez odniesienie każdego z nich do pewnego słownika, zwanego taksonomią XBRL (ang. XBRL Taxonomy).
  10. Kucharska N., Kucharski A., Zastosowanie nowoczesnych narzędzi informatycznych w procesie badania sprawozdań finansowych – kolejne wyzwanie dla  biegłego rewidenta, Materiały pokonferencyjne, IX Doroczna Konferencja Audytingu KIBR, Warszawa 2008
  11. usługa internetowa (ang. web service) – usługa świadczona poprzez sieć telekomunikacyjną, a w tym sieć komputerową, w szczególności przez Internet. Usługa internetowa jest w istocie składnikiem oprogramowania, niezależnym od platformy sprzętowej oraz implementacji, dostarczającym określonej funkcjonalności
 


Natalia Kucharska

Autorka jest biegłym rewidentem, doradcą podatkowym w BDO Kraków

 


Adam Kucharski

Autor jest ekspertem IT, dyrektorem BDO Solutions sp. z o.o.

 

Źródło:  Biuletyn BDO Rewizja Finansowa nr 4 (4) 2012. BDO Sp. z o.o., 19 listopada 2012